我国增值税现状、改革历程及影响分析

目前国内增值税是我国税收的第一大税种。财政部数据显示，2023 年国内增值税收入 6.93 万亿元，占当年全国税收收入的 38.3%，占 GDP 比重为 5.5%。

1.我国增值税现状

增值税对我国税收的贡献相对较高。2010-2019 年，我国的国内增值税占税收比重平均 为 30.8%，明显高于同时期重要国家如英国、法国、德国、日本、韩国等（2020 年至 今可比数据不足，故采用 2010-2019 年数据）。实际上增值税几乎是大多数发达国家税 收的最重要来源之一，也是全球各国广泛征收的税收。1954 年法国成为世界上第一个 实施增值税的国家至今，推行增值税/货物与服务税的国家达到 174 个，同时有 20 个国家采纳窄税基的销售税（如美国的零售销售税，即对动产与部分服务课征）。不过由于 我国税收占 GDP 比重相对偏低，尽管增值税贡献税收较多，但我国增值税占 GDP 的比 重较欧洲许多国家更低。

从应税项目看，我国增值税的征收对象涵盖绝大多数商品和服务。增值税顾名思义对 “增值额”征税，主要依赖层层抵扣原则。我们假设 A、B、C 三个企业分别居于上、 中、下游，B 企业在购买 A 企业的货物或劳务时，支付货款的同时还支付了增值税的进 项税额；而 B 企业向 C 企业销售货物或劳务时，B 企业在收回货款的同时还收回了增值 税的销项税额。B 企业可以用其收回的增值税销项税额扣减其支付的增值税进项额，而 其中的正数的差额即为该企业所需缴纳的税款（若销项税额-进项税额为负则可进行留 抵退税）。事实上，所有企业均在抵扣链条中，缴纳的税款本质上是收回税金大于支付 税金之间的差额。 从计税方式看，我国增值税实行从价计税，并且是一种价外税。税基锚定销售额，销 项税额=销售额(不含税)×税率，或者销售额(含税)÷(1+税率)×税率；进项税额=购买 额(外购原料、燃料、动力等)×税率（扣除率），另外也可根据取得的增值税专用发票、 海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票等凭证上的增值税额进行计算。 从税率看，不同规模、不同行业税率有所不同。我国对小规模纳税人征收增值税率相 对较低，一般不超过 5%甚至免税。对于一般纳税人，税率为 6%、9%、13%三档， 其中对增值电信服务、金融服务、生活服务等服务业项目征收税率为 6%，对大部分货 物、劳务销售以及有形动产租赁服务征收税率为 13%。

从税收归属原则看，目前我国采用的增值税税收原则为生产地原则，即商品或劳务在 哪一地区生产，增值税就归属于该生产地。建立在生产原则基础的税收共享有利于调动 地方政府发展经济积极性，但不足之处是容易促使地方政府干预市场，并对经济增长方 式、地方政府职能行使、财政秩序规范等产生一定的不良影响（吕冰洋，2024）。 从央地共享情况看，我国目前征收的国内增值税为中央：地方按 5：5 分税。另外，海关代征的进口环节增值税全部归属中央，其规模也不小，但相应地中央需要承担绝大部 分的增值税（和消费税）的出口退税，二者几乎相互抵消。财政部数据显示，2021 年， 进口货物增值税收入为 1.67 万亿元，全部归属中央，达到当年国内增值税收入的 26% 以上；而出口货物退增值税 1.81 万亿元，也由中央承担，中央支出已经完全抵消收入。 从增值税贡献省份看，由于增值税征收遵循生产地原则，并且进口环节增值税由各省征 收后全部上缴中央，生产大省如广东、上海、江苏、浙江、北京，进口贸易大省如天津、 辽宁、福建等增值税收入贡献较多。

从增值税贡献行业看，第二产业税收贡献能力比第三产业更加突出。2023 年发布的 《中国税务年鉴》数据显示，2022 年二产、三产国内增值税收入分别占比 56.2%和 43.8%，而当年二产、三产占 GDP 比重分别为 39.3%和 53.5%。主要是我国工业、建 筑业等增值税的税率相对服务业更高。2022 年制造业、批发零售业、金融业和建筑业 四大行业国内增值税合计占比达到 80%以上。制造业中，烟草、通用设备、汽车、计 算机通信设备贡献较高。

2.我国增值税改革的线索

我国自 1979 年引进增值税制度，之后经过探索与发展，大致经历了税收项目不断扩围、 2009 年将购进固定资产纳入增值税抵扣范围、2016 年全面营改增、2017 年简并税率 “四改三”、留抵退税试行与推广等阶段，从个别城市、个别行业试点到覆盖国民经济 三次产业转变，从生产型到消费型转变，税基逐渐扩大，税率简并、下降。征收规模 不断增长，国内增值税收入从 1990 年的 353 亿元增长到 2023 年的 6.9 万亿元，占税 收总额的比重从 1990 年的 12.5%上升至 2023 年的 38.3%，占 GDP 比重也从 1994 年 的 2.1%到 2023 年的 5.5%。

经济合作与发展组织（OECD）在 2020 年发布的《税收政策改革（2020）》中首次专门 收录了我国增值税改革的最新经验做法，认为我国 2016 年以来实施的一系列增值税改 革，符合 OECD 《国 际增 值 税 / 货 物 劳 务 税 指南 》（ The International VAT/GST Guidelines）的原则要义，极大地改善了我国增值税制度的设计和运行。 根据《国际增值税/货劳税指引(2017)》，增值税的核心特征包括对最终消费者的征税、 抵扣制原则、中性原则、征税效率、确定性与简便等。“对消费者征税”和“抵扣制原 则”意味着增值税层层抵扣，链条完整，最终必然将税收负担落到最终的消费者。“中 性原则”意味着不同类型的交易，无论是传统的交易，还是电子商务均应该具有相同的 税收待遇。“征税效率”“确定性与简便”意味着税法应该清晰及简明。

从这个角度看，未来一段时间，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条可能成为增值税 改革的重点方向，优化共享税分享规则（分配原则从生产地原则转变为按照人口、消费、 发票等因素分配地方增值税收入）以及进一步简并税率可能需要更多时间调整。

3.增值税改革，如何影响地方财政收入？

第一，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条、进一步完善留抵退税分担机制，有助于 减轻欠发达省份退税负担，不过其更多影响地区间分配，对财政收入增长直接影响不 大。 所谓留抵退税，就是把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。进项税额大于销项税 额时，未抵扣完的进项税额会形成留抵税额。产生留抵税额可能有两种原因，一是纳 税人进项税额和销项税额在时间上不一致，如集中采购原材料和存货，尚未全部实现销 售；投资期间没有收入等。二是在多档税率并存的情况下，销售适用税率低于进项适用 税率。2022 年、2023 年全国留抵退税金额分别为 2.46 万亿元和 0.65 万亿元，分别占 当年全国税收收入的 14.8%和 3.6%。 我国国内增值税是按生产地原则划分各级政府税收收入。这种税收共享设计，使得增 值税留抵退税问题变得突出，例如，欠发达地区企业从发达地区购买设备，发达地区财 政得到增值税，而由欠发达地区财政向企业退税（吕冰洋，2024）。

为缓解这个问题，2019 年国务院发布的《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央 与地方收入划分改革推进方案的通知》中，对增值税留抵退税分担机制进行了调整完善， 明确：增值税留抵退税地方分担的部分（50%），由企业所在地全部负担（50%）调整 为先负担 15%，其余 35%暂由企业所在地一并垫付，再由各地按上年增值税分享额占 比均衡分担，垫付多于应分担的部分由中央财政按月向企业所在地省级财政调库。 2022 年 3 月 21 日国常会决定“中央财政在按现行税制负担 50%退税资金的基础上， 再通过安排 1.2 万亿元转移支付资金设立 3 个专项，支持基层落实退税减税降费和保就 业保基本民生等。其中，对新增留抵退税中的地方负担部分，中央财政补助平均超过 82%、并向中西部倾斜”。 这一举措实际上可以让经济发达省份承担更多退税义务、减轻退税对地方财政带来的压 力，不过仍无法缓解地区之间财力不均衡、地区间税收与税源背离、以及转移支付可能带来的效率损失等问题。

第二，优化共享税分享比例和规则。有助于缓解留抵退税在地区间分配不均问题，更 多影响地区间分配，对财政收入增长直接影响不大。 若增值税地方分成部分采取消费地原则，人口、消费支出较高地区或可分得更多增值 税收入，更好覆盖该地区留抵退税负担。我们以 2022 年各省居民消费支出占全国比重 大致衡量消费地原则下的增值税地区分布，对比实际（生产地原则）增值税收入地区分 布看，河南、湖南、河北、云南、广西、吉林等省（自治区）有望获得更高增值税收 入。

第三，进一步简并税率，可能引起增值税收入减少，并且地区间分布可能有微调。我 国当前实行的三档税率 13%、9%、6%，已是“四档并三档”、逐步下调税率的结果。 不过相较于 OECD 成员国平均水平看，税率较低、档次偏多。OECD 国家增值税平均标 准税率是 19.2%，152 个实施增值税国家 2022 年的统计数据（不含零税率）显示，采 用一档税率的国家或地区 62 个，采用两档税率的国家或地区 36 个，采用三档税率的国家 37 个，采用四档税率的国家 11 个（杨小强，2023）。“三档并两档”或许是短期 可行性较高的一种方法。 从稳定税收收入、保障经济增长、稳定产业结构的三个改革目标出发，朱为群 、刘林 林（2022）对 15 个潜在简并方案，选择出对不同目标兼容度最高的方案：将税率简并 至 9%+6%——原适用于 13%和 9%法定税率的行业分别下调至 9%和 6%，原适用 于 6%法定税率的行业税率保持不变。 若未来增值税税率从“13%、9%、6%”简并至“9%、6%”，首先有助于降低间接税 负担，其次有助于简便征收，进一步体现增值税的“中性原则”作用，缓解“高征低扣” 和“低征高扣”现象，减轻留抵退税负担。我们依照上述方案测算税率简并后，地方 政府增值税收入总量可能有所下降，地方间分布情况变化可能不大，北京、上海等经 济生产附加值较高省份增值税收占全国比重可能略有上升。

由于改革落地时间点暂未明确，考虑数据可得性与可比性，本文将 2022 年作为基期， 以 2022 年国内增值税收入作为存量核定基数进行模拟测算。我们依据行业代表性、 行业规模和相关经济、税收数据的可获取性，按国民经济行业分类将全部行业划分为 9 个：农业、工业、建筑业、批发和零售业、交通运输业、住宿和餐饮业、金融业、房地 产业以及其他服务业7。目前适用 6%法定税率的有住宿和餐饮业、金融业和其他服务 业三个行业，适用 9%法定税率的有农业、建筑业、交通运输业和房地产业共四个行业， 适用 13%法定税率的有工业、批发和零售两个行业。我们假设简并税率后，原本适用 9%法定税率的行业如农业、建筑业、交通运输业以及房地产业税率下调至 6%，原本 适用 13%法定税率的行业如工业以及批发零售业税率下调至 9%，其余行业税率不变。 理论上，国内 9 大行业 GDP*对应税率加总应大致接近国内增值税收入，我们测算发现 国内增值税低于理论值（即 GDP*税率）。2022 年国内增值税为 3.71 万亿元，而同期全 国国内 9 大行业 GDP*对应税率加总约为 12.2 万亿元，实际国内增值税收入是理论值 的 40%左右。这可能是由于增值税对商品、劳务在流转过程中产生的增值额征收，而 GDP 是各行业增加值之和。我们假设税率简并后， 9 大行业 GDP*对应简并后税率加总 后，对应国内增值税也是理论值的 40%左右。

结合上述假设和数据，若不考虑减税带来的产出变化、税基扩大，简并税率至 “9%+6%”之后，国内增值税收入或减少 1.2 万亿元（即 2022 年国内增值税收入的 24%、2022 年地方本级一般公共预算收入的 10.8%）。从这个角度看，为平滑财税收 入，简并/下调税率可能需较长时间、分阶段缓慢下调。 从地区分布看，仅北京、上海国内增值税收入占全国比重略有上升，其他地区占比变化 不大。